Impuesto sobre la renta de las personas físicas

Clases de contribuyentes en la imposición sobre la renta

La tributación depende de la residencia fiscal

Ser residente fiscal en España o en el extranjero conlleva obligaciones tributarias diferentes. Los contribuyentes que tienen la residencia fiscal en España tributan por su renta mundial. En cambio, los que residen en el extranjero solo tributan en España por las rentas que se consideren obtenidas en territorio español. En ambos casos, la tributación ha de entenderse sin perjuicio de las disposiciones de un Convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

Serán contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) las personas físicas que tengan su residencia fiscal en territorio español. El período impositivo es el año natural, sin que el cambio de residencia suponga la interrupción de dicho período. Por tanto, una persona física será residente o no residente durante todo el año natural.

Serán contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo. La forma de sujeción a este impuesto depende de si las rentas se obtienen mediante un establecimiento permanente situado en territorio español o sin mediación del mismo .

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Persona física residente en España. Definición

Una persona física es residente en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados como jurisdicción no cooperativa (1), la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.

• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta.

No perderán la condición de contribuyentes por el IRPF, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado como jurisdicción no cooperativa (1). Esta regla se aplicará en el periodo impositivo en el que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.

Por el contrario, una persona física tendrá la consideración de no residente en España cuando no se cumpla ninguno de los requisitos anteriores.

Nota ⁽¹⁾: Con efectos desde el 11 de julio de 2021, las referencias efectuadas a paraísos fiscales se entienden efectuadas a la definición de jurisdicción no cooperativa ( Anexo IV ).

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Residencia en dos Estados

Una persona puede ser considerada residente en dos Estados al aplicar cada uno de ellos su normativa interna. En estos casos, se deberá acudir al Convenio suscrito por aquéllos, si existe. En estos convenios se establecen normas para evitar que, a efectos fiscales, una persona pueda ser considerada residente en los dos Estados. Por lo general, según dichas normas será residente:

1. Del Estado donde tenga una vivienda permanente. Si tuviera una vivienda permanente en ambos Estados, será residente de aquel con el que tenga relaciones personales y económicas más estrechas.

2. Si así no pudiera determinarse, será residente del Estado donde viva habitualmente.

3. Si vive habitualmente en ambos o en ninguno, será residente del Estado del que sea nacional.

4. Si es nacional de ambos o de ninguno, las autoridades competentes resolverán el caso de común acuerdo.

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Forma de acreditar la condición de no residente

La condición de no residente se podrá acreditar mediante la aportación de un certificado de residencia en otro Estado emitido por las autoridades fiscales de dicho Estado. El plazo de validez de dichos certificados se extiende a un año.

No obstante, la validez del certificado será indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales.

Una persona puede tener permiso de residencia o residencia administrativa en un Estado y no ser considerada residente fiscal en el mismo.

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Tributación y declaraciones de impuestos sobre la renta

Declaración por el IRPF

La normativa del IRPF regula los supuestos de obligación de declarar por este impuesto. Cada año debe verificarse cómo está configurada puesto que puede ser objeto de modificación.

Se declara en el  modelo 100 . Las declaraciones y la confirmación del borrador  se pueden presentar a través de Internet en la sede electrónica de la Agencia Tributaria . Los contribuyentes, que cumplan determinados requisitos, también podrán confirmar y presentar el borrador a través del teléfono o, en las oficinas de la Agencia Tributaria previa solicitud de cita en ambos casos.

Los plazos de presentación son, en general, de abril a junio, aunque deben consultarse cada año por si se produce alguna pequeña variación.

Cada año se realiza una Campaña informativa sobre la declaración del IRPF y se ofrece un apartado específico en la página web de la Agencia Tributaria  con información sobre todos estos aspectos.

Declaración del IRNR, en caso de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

Los contribuyentes no residentes están obligados a presentar autoliquidación del IRNR por las rentas obtenidas en territorio español. No obstante, con carácter general, no estarán obligados a presentar la declaración correspondiente a las rentas siguientes:

• Respecto de las rentas sobre las que se hubiese practicado la retención del Impuesto.

• Respecto de aquellas rentas sujetas a retención pero exentas en virtud de lo dispuesto en la Ley del impuesto o en un Convenio de doble imposición que resulte aplicable.

Cuando deba presentarse declaración, se utilizará el modelo 210 , cuyo plazo de presentación varía en función del tipo de renta y del resultado de la declaración. Puede presentarse en formato de impreso generado desde la sede electrónica de la Agencia Tributaria o de forma telemática.

Declaración por el IRNR en caso de obtención de rentas mediante establecimiento permanente.

Se entiende que una persona que realiza actividades económicas operando mediante establecimiento permanente en territorio español cuando, por cualquier título, disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entiende que constituyen establecimiento permanente: las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses.

Si un contribuyente no residente realiza actividades económicas en territorio español y tiene derecho a invocar la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición firmado entre España y su país de residencia, habría que acudir al artículo específico del Convenio que defina al establecimiento permanente para determinar si opera mediante esta figura.

El modelo de declaración es el mismo que para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades ( modelo 200 ) y en los mismos plazos, pero utilizando el modelo 206 como documento de ingreso o devolución y la clave específica identificativa de los establecimientos permanentes.

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Régimen especial de los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

1. Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España.También cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este o cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

   2. Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad. En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

   3. Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora, de acuerdo con el procedimiento descrito en el artículo 70 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, en los términos establecidos reglamentariamente.

   4. Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes en el sentido del artículo 3 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de empresas emergentes, o que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.

3. Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español salvo en el supuesto previsto en la letra b). 3.º y 4.º de este apartado.

También podrán acogerse a este régimen, el cónyuge del contribuyente y sus hijos, menores de veinticinco años o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad, o en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de estos, siempre que se cumplan las determinadas condiciones.

Para ejercitar esta opción deberán presentar el modelo 149  ante la Administración tributaria. También utilizarán este modelo para renunciar a este régimen o cuando queden excluidos del mismo por incumplir alguna de las condiciones determinantes de su aplicación o cuando finalicen su desplazamiento.

La declaración del IRPF se realizará en el modelo 151 .

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Procedimientos específicos opcionales en las retenciones caso de cambio de residencia

Trabajadores desplazados a España.

Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes del IRPF, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia mediante la presentación del modelo 147 .

A la vista de la comunicación presentada, la Administración tributaria expedirá al trabajador, si procede, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán retenciones por el IRPF.

El trabajador entregará el documento al pagador de los rendimientos del trabajo al objeto de que, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del IRPF.

Trabajadores desplazados por su empresa al extranjero.

• Los trabajadores por cuenta ajena que vayan a adquirir la condición de contribuyentes del IRNR, como consecuencia de su desplazamiento al extranjero por su empresa, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia mediante la presentación del modelo de comunicación 247 .

La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al trabajador, si procede, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por el IRNR.

El trabajador entregará el documento al pagador de los rendimientos del trabajo al objeto de que, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del IRNR.

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No residentes con residencia Unión Europea (UE), o Espacio Económico Europeo (EEE) con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria

Existe un régimen opcional para contribuyentes del IRNR que cumplan los siguientes requisitos:

• Que sean personas físicas.
• Que acrediten ser residentes en otro Estado miembro de la UE excepto residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como  jurisdicciones no cooperativas o en un Estado miembro del EEE con el que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria.
• Cuyas rentas tengan las siguientes características:
  1. Que, al menos, el 75 por 100 de la totalidad de su renta en el período impositivo esté constituida por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos durante el mismo en territorio español,
  2. O bien, que acrediten que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.
• Que estas rentas hayan tributado efectivamente por el IRNR.

Finalidad de este régimen opcional

Su finalidad es que la tributación efectiva en España se calcule en función de las normas del IRPF, pero sin perder por ello su condición de contribuyentes por el IRNR.

Se aplicará el tipo medio de gravamen resultante sobre la parte de base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas en territorio español.

Si el resultado anterior arroja una cuantía inferior a las cantidades satisfechas durante el período impositivo por el contribuyente no residente en concepto de IRNR sobre las rentas obtenidas en territorio español, procederá devolver el exceso.

La Administración Tributaria es la que determinará el tipo medio de gravamen correspondiente. Para ello, comprobará:

• Que se haya formulado la solicitud de aplicación del régimen opcional en el modelo aprobado al efecto.
• Que esté acreditado el cumplimiento de las condiciones que determinan su aplicación.

¿Cómo se determinará el tipo medio de gravamen correspondiente?

Se determina teniendo en cuenta:

• La totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente en el período impositivo
• Las circunstancias personales y familiares
• Siguiendo el esquema liquidatorio del IRPF

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Recursos o reclamaciones contra liquidaciones tributarias

La actividad de la Administración Tributaria es una actividad reglada.

La normativa tributaria establece que los actos de liquidación de los tributos dictados por la Administración Tributaria pueden ser recurridos por los interesados en caso de disconformidad, conforme a los artículos 222 y siguientes de la Ley General Tributaria , así como al Reglamento de desarrollo de dicha Ley en materia de revisión en vía administrativa. En los documentos de notificación de los actos de las liquidaciones tributarias se indica siempre la forma y plazo para recurrirlos.

Si se desea recurrir, se debe optar, en el plazo máximo de un mes, contado desde el día siguiente al que se practique la notificación, entre presentar:

• Un recurso de reposición, mediante escrito dirigido al órgano que dicta el acto, incluyendo las alegaciones que se formulen y adjuntando los documentos que sirvan de base a sus pretensiones, o
• Una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo correspondiente, órgano que no depende de la Agencia Tributaria. En caso de optar por presentar reclamación económico-administrativa, el escrito de interposición se dirigirá al órgano que dicta el acto, el cual lo remitirá al Tribunal competente.

Tanto el recurso de reposición como la reclamación económico-administrativa podrán ser presentados a través de la Agencia Tributaria: Recursos, reclamaciones, otros procedimientos de revisión y suspensiones  utilizando los sistemas de firma electrónica admitidos.

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Información por Comunidades Autónomas

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